社會保障稅定位研究

社會保障稅定位研究

[摘要]保障稅的性質定位為一種對物稅和直接稅，存在一個如何規避“累退性”和重復征稅的；社會保障稅的作用定位為正向的收入再分配和籌措基金；社會保障稅的稅制結構定位在收入調節環節，為一種收入調節和轉移支付稅種。我們必須在盡量降低社會保障稅的累退性，并在收入再分配和增加收入之間尋找到一個均衡點；同時，社會保障稅與我國現行稅收體系中的個人所得稅具有共同的稅基；二者關系界定的制度選擇也將對社會保障稅的實施效果產生重大。 　　社會保障“費”改“稅”是我國社會保障制度籌資模式改革的方向之一，界對此已基本達成共識。但的理論探討大多仍停留在社會保障“費”改“稅”的必要性、可行性及相應稅率的設計等層面上，對社會保障稅在我國現行稅制結構中的定位，諸如社會保障稅的性質、社會保障稅在稅制結構中與其他相關稅種的關系、社會保障稅本身的制度缺陷及其相應的應對制度選擇等問題卻較少論及。本文擬拋開社會保障稅實施的制度和社會環境，僅立足于社會保障稅的稅基，從社會保障稅的性質定位、作用定位以及稅制結構定位的角度對上述問題進行相關探析。　　一、社會保障稅的性質定位　　對社會保障稅的作用定位和稅制結構定位的理論前提，是社會保障稅本身性質即作用的明確定位。　　首先，稅收總體上可分為對人稅和對物稅，在廣義上，社會保障稅應該是一種對人稅，即依據納稅人的納稅能力來確定稅率。然而，不加區別直接實行限額扣繳的社會保障稅在實踐中卻較少能考慮納稅人納稅能力方面的因素。因此，以工薪基數為課征對象的社會保障稅在實際上不如說是一種對物稅�！　�區分社會保障稅是對人稅還是對物稅的意義在于判定社會保障稅的累進或累退程度。從橫向看，社會保障稅的稅基為工薪所得，其對資本所得，如紅利、股息、利息和租金等非勞動收入基本上不課及，由此導致了這種稅收的累退性。實質上，只要在這種既定的稅收制度框架內，“只要將社會保障稅和工薪收入聯系在一起，社會保障稅就將占最低收入階層支付的總稅收中較大的比重，累退就必然產生”。從縱向看，世界上大多數國家的社會保障稅都規定了應課稅工資的最高限額，超過最高限額的那部分工資可以不納稅。由此，這項制度的外部性產生就成為必然。　　其次，稅收又可分為直接稅和間接稅，直接稅的主體部分即為個人所得稅和社會保障稅。在社會保障稅往往按統一稅率征稅而具有進一步累退性的同時，由于勞動者的工資薪金等勞務所得是個人所得稅和社會保障稅共同的稅基，社會保障稅也因此面臨著一個重復征稅問題。而在如何規避重復征稅負擔上的不同制度設計，又必然會對居民的收入再分配產生相應的影響。如何在這一問題上做出最優的制度選擇，是擺在我們面前亟需解決的難題之一。　　二、社會保障稅的作用定位　　以上表明，社會保障稅實質上是一種對物稅和直接稅，具有累退性以及與個人所得稅存在重復征收的制度缺陷。這些缺陷不僅會對社會保障制度本身產生一定的影響，而且這些缺陷的應對也必然會對我國的經濟運行產生相應的影響。這是我們對社會保障稅進行作用定位的基礎和前提。　　社會保障制度的實質是一種轉移支付和風險分散制度，社會保障稅只是實現上述目的的一個有效工具而已。而進行轉移支付就必然會對收入再分配過程產生相應的影響，不管轉移支付的基金是來自社會保障稅還是其他一般稅收。社會保障制度的作用定位顯然是正面的，即對財富和國民收入原始分配所造成的收入不平等和貧困擴大化趨勢進行抑制。這一點也就從根本上決定了社會保障稅的第一個功能——收入再分配，社會保障稅的征收至少不能以擴大收入差距為代價。而這一點顯然與社會保障稅的性質定位——累退性相矛盾。　　社會保障稅是一種有效的社會保障基金籌資手段（至少對基礎養老保險的社會統籌部分是成立的，至于其對個人賬戶的有效性有待進一步的探討），這是社會保障稅的第二個作用定位。　　三、社會保障稅的稅制結構定位及其制度缺陷的應對　　社會保障稅在稅制結構中的地位是由社會保障稅的稅基和其本身的性質定位、以及作用定位決定的�！　。ㄒ唬┥鐣�保障稅與個人所得稅　　1.從社會保障稅的累退性角度分析　　一方面，社會保障稅雖然在收入再分配過程中存在一定的累退性傾向，但其初衷仍是向低收入者轉移收入，使窮人更“富”一些。與此相對應，個人所得稅則是一個針對高收入者課征的稅種，可以使富人更“窮”一些，對所得稅規定起征點或免稅額又是為了照顧貧困或低收入階層，實質上是對最低生活費的免稅，因而具有相應的累進性傾向。另一方面，我國目前居民之間的收入分配不公問題日益嚴重。“據統計，我國20％的居民掌握著80％的存款，城鎮居民的基尼系數已由改革開放前的0.16上升到目前的0.40以上�！边@樣，從理論上分析，通過個人所得稅為社會保障計劃籌資應是最、最合理的。一方面，把開拓社會保障籌資渠道的焦點盯在高收入階層，社會保障基金才能有真正豐裕的財源，從而為社會保障稅的作用定位之一——籌集資金任務的完成奠定基礎；另一方面，社會保障稅的制度缺陷——累退性在一定程度上的抵消，我國的收入分配不公問題才能真正得到緩解�！　∵M一步分析，從我國目前的收入分配關系看，社會保障關系并沒有真正理順。我國目前的社會保障基金缺口很大，但“家財萬貫的人都能按時領取社會保障金，而相當數量最需要保障、一分不名的貧困人口卻無法領到，就如同有人開著轎車搶購經濟房一樣�！睘榱私鉀Q這種不該得的得到了，該得的卻得不到的問題，把個人所得稅收入的一部分劃入社會保障基金并相應實行負所得稅制度則是完全必要的。此外，社會保障基金是社會再生產過程中發生的費用，社會保障對象的最低生存費用是全社會勞動力再生產費用的組成部分，不管以什么樣的形式耗費，它都是這個社會必須產生的成本。而對直接生產過程來說，社會保障對象沒有進入生產過程，他們的最低生產費用不是直接生產成本。因此，社會保障基金只能靠再分配，只能來源于生產過程初次分配的結果，即剩余價值M的轉化形式——毛利潤。由于直接生產過程的成本C V已經按要素分配給生產資料和勞動力的所有者，特別是V已經被直接參加生產過程的勞動者補償勞動力再生產費用了。因此，社會保障稅的來源只能是毛利潤。而毛利潤作為初次分配的結果是歸資本所有者所有的，因而資本所有者應是社會保障稅理所當然的納稅人。社會保障稅對其來說同租金、利息及其他稅種一樣，都是二次成本。毛利潤扣除二次成本后才應是他的純利潤，他為了獲得這個純利潤，也必須支付這個二次成本�！　≈档弥赋龅氖�，我國目前個人所得稅的最高邊際稅率為45％（適用于工薪所得），在國際上屬于較低水平。在中央與地方并征或分享個人所得稅的過程中，適當提高個人所得稅稅率并把部分收入劃入社�；�金也不是沒有余地的。建議對我國的個人所得稅進行重新“洗牌”，第一步，中央和地方“五五”分成，第二步，中央和地方“八二”分成，將其中中央所得直接納入社會保障基金的社會統籌部分�！叭粢�1998年為基礎，按‘五五’分成，中央可新增稅收496個億”。因此，在將來開征社會保障稅時，如何處理其與個人所得稅在基金收支方面的關系也是一個值得進一步深入計量的問題�！　�2.從社會保障稅重復性征稅角度分析　　社會保障稅與個人所得稅關聯的另一個因素即為二者擁有共同的稅基，存在一個重復征稅問題。在該問題的應對上，一種是將社會保障稅與個人所得稅合并征收。如1990年生效的荷蘭所得稅法，就實現了兩稅的一體化。荷蘭的社會保障分為兩部分：一部分是“一般社會保險稅”，它對全體公民征收，并用于全民社會保險和福利開支 （主要是養老保險）項目；另一部分是“雇員保險稅”，專門向雇主和雇員雙方征收，勞動者在失業、疾病和傷殘時受益。荷蘭兩稅合一的個人所得稅制實行統一的稅基，對扣除額和寬免額加以協調，采用三檔綜合稅率，第一檔為 35％，其中屬于所得稅為13％，屬于保障稅的為22％；其余兩檔分別為50％和60％。稅額實行統一申報，由國內收入局統一征收，所得的收入按保險稅率的比例轉移給相應的政府保險機構。另一種方法為通過社會保障收支稅務處理來減除重復征稅，具體又有兩種形式。第一種形式即為把社會保障稅作為特許項目，允許在個人所得稅前扣除，這實質上是一種“稅收遞延”的優惠，即把先作扣除的這部分收入的稅負實際推遲到了社會保障稅轉化為個人收益的時候。第二種形式為在保障受益時，收益人的保障所得不納入個人所得作為稅基，納稅人在這里享受到的實質上是一種社會保障收入“免稅”優惠。也可以兩種形式同時并舉。如在美國，社會保障稅的納稅人只能享受社會保障收益收入的“免稅”優惠，而美國民營保險（401[K）計劃）的稅收優惠則主要體現在“稅收遞延”上�！　】紤]到我國的個人所得稅制為分類所得稅制，保障稅與個人所得稅的一體化也只能采用分類一體化，這在目前還不具有技術上的可操作性；而且社會保障稅與個人所得稅一體化后，必然會大幅度提高個人所得稅稅率，在我國目前個人所得制并不完善的條件下，這只能導致納稅人偷稅漏稅動機的強化，由此帶來的稅收損失可能違背該方案的初衷；因此，兩稅合一只宜作為一個中長期的改革方案來探索。在短期內，避免重復征稅的制度設計還是以稅務減除為宜。在具體的實現形式上，鑒于我國目前工薪收入普遍偏低的現實，可采用“稅收遞延”的優惠；同時，考慮到我國首次開征社會保障稅，對職業年金、商業保險和個人養老儲蓄的受益收入則最好采用“免稅”優惠，以促進商業的進一步。　�。ǘ�）社會保障稅與增值稅　　1.從社會保障稅的累退性角度　　對于社會保障稅的累退性，增值稅基本上處于無能為力的地位�！　「�本原因就在于增值稅是一種間接稅，稅負本身就具有明顯的累退性，即稅負會隨著人們實際收入水平的提高而下降；尤其是我國目前的增值稅對生活必需品只是采取了低稅率而非零稅率的規定。所以，在我國目前的稅制框架內，提高增值稅稅率來抵消社會保障稅累退性的后果只能是我國稅制不公平的更為嚴重�！　�2.從社會保障稅的籌措資金功能角度分析　　我國目前實行的是以增值稅為主體稅種的稅制結構，增值稅收入占全部稅收收入的40％。按此比率，我國目前增值稅每提高一個百分點，就可以增加二百多個億的稅收收入。如果從籌資的角度考慮，通過提高增值稅稅率的途徑來完善社會保障稅的籌資功能是最有效率的。但制約這種方案實施的瓶頸仍是收入再分配環節的收入差距問題�！　�從上分析，社會保障稅稅率過高，會引導資本對勞動的替代以及勞動者閑暇對勞動的替代，最終導致產品成本上升和企業競爭力下降的局面；降低社會保障稅稅率，用增值稅為社會保障計劃稅籌措資金，把稅基擴大到工薪收入以外的增值額，使其他生產要素也承擔一部分社會保險費用，從而削減社會保障稅籌資的壓力以及社會保障稅對的負面。例如，德國政府2000年就通過提高增值稅稅率的為社會保障籌資，日本政府為了應付不斷增長的社會福利開支，也準備動用一部分增值稅來資助社會福利計劃。但就我國居民目前的收入水平而言，方案實施的最終結果可能會由于經濟機制之間的連鎖反應而違背方案的初衷。原因就在于增值稅會通過產品價格，尤其是基本生活必需品價格的提高而轉移到雇員或消費者身上，帶動物價的全面上漲。如果社會平均工資不隨著物價的上漲而同幅度提高，雇員——尤其是中低收入階層的雇員（基本生活必需品的主要購買群體）將遭受實際收入下降和稅收負擔加重的雙重損失，這顯然有違社會保障制度的初衷；如果員工工資通過工資與物價指數掛鉤的契約性協議而同步上漲，相對企業而言，人工成本并沒有因社會保障稅稅率的下降而有所下降，社會保障稅稅率的下降也就失去了意義�！　∫虼耍�在我國目前收入水平下，如果動用增值稅為社會保障制度籌措資金，很大程度上會導致我國的稅制過度偏向于稅負具有累退性的增值稅，這顯然不利于實現經濟效率和社會公平的平衡。　　四、關于社會保障稅累退性的進一步分析　　導致社會保障稅累退的另一因素，即社會保障稅稅基設置最高應稅額和最低應稅額的上限和下限，也是值得深入分析的問題之一。取消稅基上限對高收入者來說是不公平的，因而也是缺乏效率的。因此，降低社會保障稅累退性的思路之一就是在稅基的下限上做文章。這實質上涉及一個貧困者，如下崗、失業者是否應繳納社會保障稅的問題。一般來說，失業者領取失業救濟金，對稅收的負擔能力很弱。但在現實生活中，大量隱性失業的存在又使得一部分失業者的實際收入水平并不低。由于我國社會保障制度明確規定，社會保障必須繳費到15年以上才能享受基礎養老金。因此，這部分人愿意繳納社會保障稅。同時，還有一部分失業者，雖然其收入很低，但為了保障退休后的生活，還是愿意壓制當期消費繳納社會保障稅。除上述兩部分人外，其他的失業者可能確實是無力負擔或不愿負擔社會保障稅。那么，如果不規定稅基的最低限額，則所有人必須強制納稅，這對后部分人顯然是不合理的；如果規定了稅基的最低限額，則所有低于這個限額的低收入者就會被排斥在社會保障體系之外。對此，有的學者主張實行“失業者自愿交納原則”，但這并不能從根本上解決無力負擔社會保障稅者的保障問題。美國政府已看到了這一問題，其為了降低社會保障稅納稅人的負擔，允許在個人所得稅中用“勤勞所得”抵免，這種抵免目前最高為500美元，多少降低了社會保障稅的累退性。有關的“勤勞所得”抵免在這里實質上是一種“負所得稅”的制度設計，即對于個人收入低于一定水平的人不僅不征所得稅，而且給予負所得稅補助，以保證其收入不低于一定水平。而有關在社會保障稅上的負稅作法，實際上是稅收政策與社會保障政策結合的產物，將更有利于政府運用稅收機制補助低收入者和調節個人收入分配，這可能是我國未來社會保障制度改革的一個方向�！　∥�、本文的政策含義　　社會保障稅是一種對物稅和直接稅，具有累退性以及與個人所得稅存在重復征收的制度缺陷。社會保障制度的要義在于風險分散和轉移支付，因此，作為社�；�金籌措手段之一的社會保障稅的作用就不能僅僅定位于增加收入，其必須同時注重收入的再分配；否則，具有較大累退性 （負向收入再分配效應）的社會保障稅可能會損害自身追求正向收入再分配效應的社會保障制度的效率。我們必須盡量降低社會保障稅的累退性，以在收入再分配和增加收入之間尋找到一個均衡點。而這樣的均衡點之一就是個人所得稅。一方面我國可逐步提高個人所得稅的稅率，而且盡量把增加收入的重心界定在高收入階層上；這樣，社會保障籌資問題才能有真正豐裕的財源，收入分配不公問題也才能真正得到緩解。但這項政策付諸實施的制度前提是我國在相應時期內形成較完善的個人所得稅制。另一方面，我國也應考慮在適當時期建立惠及貧困階層的“負所得稅制”，從根本上降低和解決社會保障稅的累退性。在社會保障稅與個人所得稅重復性征稅問題的應對上，兩稅合一的措施在我國個人所得稅制尚不健全的情況下，短期內實施可能會加劇偷稅漏稅的程度。因此，也只能是將來改革的一個方向。目前最好的規避辦法應為稅務收支減免處理。至于增值稅，在我國居民收入水平較高、收入差距又相對較小的情況下，其倒不失為一種高效率的社會保障基金籌資手段。　　主要：　　[1]趙曼。社會保障制度結構與運行分析[M].北京：計劃出版社。1997.10.　　[2]朱青。開拓社會保障籌資的新渠道[J].經濟活頁文選。 2000（19）�！　�[3]劉福垣。社會保障的本質及其應有邏輯[J].中國社會保障。2001（8）。　　[4]譚泰乾。社會保障稅的重復征稅問題[J].稅務與經濟。2001（5）�！　�[5]陳小悅等。關于我國社會保障稅的政策研究[J].財政研究。2001（9）�！　�[6]西奧多·蓋杰。福利與效率[M].1979.

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