論預算控制模式的改進

論預算控制模式的改進

「摘要」預算控制模式有緊控制（tight budgetary control）和松控制（loose budgetary control）之分。預算緊控制是一種傳統的預算控制模式，在這種模式下，預算既是員工的奮斗目標，也是考核其業績的主要依據，預算指標顯示剛性特點。預算松控制是近年來在國外逐漸興起的一種預算控制模式，其典型代表就是在歐洲一些至公司實施的有“超越預算（beyond budgeting）”模式。這種預算控制模式的基本是，預算照編不誤，但它不是對員工的約束和評價標準，而把它看成是溝通和計劃的工具。自上一世紀70年代以后國外界關于預算控制的這兩種模式孰優孰劣的爭論一直在進行，也有人通過實證得出了不同的結論。這種情況表明，預算控制模式與多種因素有關，一般而言，預算緊控制適合于較為穩定的經營環境和傳統治理層次，而預算的松控制則較為適應經營環境多變和組織靈活性增強的情況。20世紀90年代以后，企業的經營環境發生了很多變化，經營的不確定性明顯加大，與此同時，一些更為先進的治理控制相繼產生，在這種情況下，預算緊控制的上風在逐步減弱，不適應性在加強，客觀情況要求對預算控制進行變革就成為理所當然的事情。本文了預算緊控制模式的弊端，先容了國外企業倡導的“超越預算控制”模式的實踐及其對我國的啟示，以期對改進我國企業現行的預算控制模式能有所幫助�！　　戈P鍵詞」預算控制模式 預算緊控制 預算松控制 超越預算控制模式　　一、預算控制模式的概念預算作為一種控制系統有廣義和狹義之分。　　廣義的預算控制系統是指通過對預算的編制、執行、監控、分析和評價等環節實施事前、事中和事后全過程的控制；狹義的預算控制則是指利用預算對經營活動過程進行的控制，也可以稱為事中控制。本文主要論及后者。預算控制模式有緊控制和松控制之分。預算緊控制（tight budgetary control）的理念是，為員工確定具體的短期（通常是一年）目標，使之工作得更有效率。羅伯特N.安東尼以為，預算緊控制是指治理者的業績主要根據報告期預算目標的完成程度來評估，它有以下一些特點：（1）高層治理者重視，夸大預算目標的實現；（2）預算期內一般不對預算進行修正；（3）關注預算具體項目的細節；（4）不答應偏離預算目標；（5）高層治理者重視與預算相關事項的交流。預算緊控制是較為傳統的預算控制模式，它源于本錢治理的標準本錢法，以控制“偏差”為基礎，即監測實際作業的產出與事先確定的目標之間的差異，然后進行控制行動以消除或減少偏差數額，它是標準本錢控制思想從本錢領域向其他作業領域的延伸�！　☆A算松控制（loose budgetary control）是近年來國外企業逐漸興起的一種預算控制模式，其典型代表就是在歐洲一些至公司實施的“超越預算（beyond budgeting）”模式。所謂“超越預算”。確切地說應該是超越預算緊控制，在該模式中預算主要用作溝通和計劃的工具，每年治理職員會照樣編制、復查、修訂、批準預算，每年或每季會將實際業績與預算比較，分析和解釋差異，但是預算并不被視為是對預算執行者約束和評價的標準。隨著經營環境和猜測條件條件的改變，初始的猜測和預算可以修改，預算目標沒有達到并不意味著業績不佳。預算松控制源于人本主義的治理思想，其主要控制對象由緊控制中的內部組織單位和職員轉向組織外部的環境變量�！　�從20世紀20年代產生至今，預算緊控制一直是多數企業的首選模式，人們普遍認同預算緊控制的績效。我國企業多數采用的也是預算緊控制模式，無論是理論界還是具有成功經驗的企業，無不認同預算緊控制的重要性。但是從20世紀70年代以后，隨著人們對組織行為的關注，國外理論界關于預算松、緊控制究竟孰優孰劣就一直在爭論不休，其中的典型代表之一是Hopwood，他通過實證研究發現，預算緊控制會導致（1）工作緊張程度的加強；（2）與上級關系惡化；（3）同事關系惡化；（4）大量財務數據操縱。同時他還發現，預算的松控制會產生完全相反的。另外一位代表則是Otley的研究，他的結論與Hopwood相反，在其所選取的樣本中，他發現預算緊控制不會增加工作緊張，而且與更優的業績相聯系。至今，人們對不同預算控制模式的優劣仍存在著爭論，這只能說明預算控制模式對企業績效的影響取決于多種具體因素，如企業的經營特點、環境的不確定狀況、其了控制機制的有效性以及企業文化、治理者的治理風格等，也就是說預算控制績效是依據企業變量而權變的。一般而言，預算緊控制以目標的正確性、先進性和可控性為條件，因而更適合于較為穩定的經營環境和傳統的層級組織。20世紀90年代以后，原本穩定、可猜測的經營環境變得不確定了，企業經營的不穩定性明顯增強，與此同時，很多更為先進的治理控制方法，如平衡計分卡、KPI、標桿法、全面質量治理等相繼出現，預算控制的上風正在減弱，而預算對企業的緊控制與環境要求企業靈活性之間的沖突卻愈加明顯，因而在新的經營環境中，特別是在我國企業夸大預算緊控制的背景下，深刻熟悉預算緊控制的弊端并加以改進和完善，具有強烈的現實意義。　　二、預算緊控制模式的弊端　　預算緊控制意味著治理職員甚至包括一般員工的工資、獎金、可利用資源以及職業遠景等高度依靠其完成預算的能力，假如沒有完成預算，不僅會失往獎金，嚴重的甚至會失往工作。因此在這種環境下，治理者為了保護自己會尋求一些降低風險的方法，而這些方法往往會引起功能失靈題目。另外，預算緊控制還意味著預算被用來同時滿足兩方面的需求：財務猜測與計劃，目標治理。齊默爾曼對此題目有專門論述，他以為企業預算的上述兩種職能會相互抵消。因此，預算緊控制可能會帶來組織兩方面的矛盾或失調，一是預算系統本身的目標失調，二是組織內部責任單位的職能失調�！　。ㄒ唬╊A算系統內的目標失調　　1 .預算的計劃功能與控制功能的矛盾。固然理論上預算有計劃和控制兩種功能，但實際上二者是矛盾的。例如要實施預算控制，預算應該是有激勵性的，即預算計劃或目標的設置應當高于已經實現的要求，但是一個難以達到的目標又可能挫傷治理者實現目標的積極性。研究表明，“緊的但又可通過努力實現的（tight but achievable）”目標能夠帶來最好的績效。這樣，假如預算被用作激勵手段，就應該是“緊的但又可通過努力實現的”目標。如目前很多企業用標桿法（Benchmarking）進行目標設定，即根據本企業提供類似的產品或服務的企業中最成功企業的業績設定本企業目標，激勵員工。但是究竟理想與現實還是存在著間隔，理想的目標往往實現。用來進行資源規劃配置的預算要求首先是正確性，應當是現實的、最有可能實現的預算，這樣才能避免資源配置的失誤和浪費，但是最現實的預算又會失往對員工的激勵作用。預算實踐中的預算就成了雙重職能無法兼顧的矛盾體。荷蘭一家石油公司Borealis在1995年放棄了預算緊控制模式，其主要原因就是該公司發現了預算自身的矛盾性，他們以為業績目標是略緊的目標，它應該能夠激勵員工獲取超越平時可能性的最大業績，但是財務猜測和規劃要求的是最可能的結果，而預算是無法同時來滿足這兩種要求的。因此在1995年該公司改造了預算控制系統，用四個子系統代替了原來預算的全面控制系統，用平衡計分卡和標桿法確定財務和非財務的關鍵業績指標和相應的業績目標，用作業本錢法進行本錢用度的控制，預算更多的是用來進行財務猜測和規劃�！　�2 .預算計劃績效和執行業績的矛盾。預算緊控制的一個重要環節就是預算考評，即將預算執行的實際數與預算的目標值進行對比，然后根據二者的差異來判定業績的優劣。但在實際操縱中面臨的一個題目就是如何確定判定的標準？由于預算的差異可能使兩方面原因造成的，一是預算執行結果的好壞，二是預算目標制定的高低。何種成績為好成績？是預算差異越小越好，還是有利的差異越大越好？一般以為逾額完成預算越多說明執行績效越好，但又同時表明預算編制不夠正確，與現實偏離太多，資源配置的效率低，其中一個可能的原因是該部分在預算編制中留下了較大的“預算余寬”。因此鼓勵逾額完成預算的一個負面影響是刺激“預算余寬”行為。然而假如以預算接近程度來評價業績，會明顯地抑制業績的持續改進，責任單位有可能擔心出現過大的預算差異而滿足于只完成預算目標，放棄進一步的努力。因此預算的緊控制使預算評價標準的選擇成為兩難的選擇，尤其對猜測和計劃水平不高的企業更為突出。所以說，預算緊控制的一個條件是猜測、預算本身必須高質量，而在經營環境頻繁波動的情況下，預算的質量正在受到嚴重的挑戰。實踐中常見的一種做法是以預算目標為中心，設定一個正負10%或20%的區間，實際業績低于下限或高于上限都不再得到獎勵，但這種做法還是無法避免操縱收益數據或消極怠工的題目�！　。ǘ�）預算責任單位及個人的職能失調　　詹森教授以為，預算緊控制即以預算為基礎進行評價并實施賞罰，實際上是“付錢讓員工說謊”，會使報酬計劃的激勵作用失效，同時很多人以為以固定的預算目標為依據進行業績評價，會給組織行為帶來兩方面的題目，一是在預算制定中發生更多的討價還價，下級�？戳粝赂�多的預算余寬，同時增加責任單位更多的短期行為�！　�1 .產生預算余寬。假如過分夸大預算作為經營業績的評價標準來激勵員工，那么把握著專門知識和信息的職員可能將不再公正客觀的對未來事件進行猜測和表露了，他們會傾向于報告守舊性的、能使將來的經營業績看起來更佳的預算數據，即所謂“預算余寬”。因此有人得出結論，在預算中“人們謊稱無法做到的越多，相應得到的獎勵也就越多”。整個系統中會沒有人有動機往關注預算所需的正確信息，預算編制程度中各個層次的重要信息都被隱躲、歪曲了。有人調查了《財富》雜志評選的生產日用消費品的250強公司的中低層治理者，分析了他們在公司實施以預算為基礎的業績評價和報酬計劃前后的預算行為，結果發現實施以預算為基礎的報酬計劃后，尤其是較低層次的治理者，其預算余寬行為明顯增加。這種狀況對企業有兩方面的負面影響：一是預算的協調功能被破壞，預算在協調企業內部不同部分的各項活動方面發揮著重要作用。在預算的協調下各部分得以有效的運行，高產出、低本錢、高質量、低存貨等。但當預算隱躲或缺乏有關各部分能夠作什么以及將如何往做時，預算的協調能力被嚴重破球了。預算余寬和虛報都會使預算列支的用度高于治理者所知的實際需要。治理者常以這種行為來預防未來事項的不確定性。究竟，沒有人清楚知道未來會怎樣。但是，虛報支出、浪費資源都會妨礙員工盡心盡力地完成或逾額完成預算。沒有協調的、混亂的活動只會導致高本錢、低質量、機會的喪失、顧客滿足度降低等結果。以企業的銷售部分為例，銷售職員會有意將預計的銷售量從100降為80，通過終極實現100而獲得獎勵，而企業的其他部分卻會根據80的銷售量進行資源配置，如生產部分會依據80的銷量進行生產，而當定貨數目達到100時，生產部分可能并沒有及時的應對措施。第二個負面影響也是更為深遠的影響是企業誠信文化被破壞。一旦治理者以為他們只能通過說謊、隱匿真實信息才能在“預算游戲”中獲勝的話，他們就會很快將這種不老實的行為帶到整個組織的治理系統中，甚至帶到與外部利益相關者的合作關系中。當企業的CEO或CFO千方百計地要實現預算目標時，預算游戲就會延伸到企業與資本市場的關系中。操縱數據成為每個高層治理者的必不可少的工作之一。編制預算所需的大多數信息是由那些業績要受到預算考核的職員提供的。假如這些職員為了得到較低的業績評價標準而有意提供虛假的預算數據，預算本身的效用就降低了，同時企業文化被破壞�！　�2 .操縱預算執行結果。以預算評價為依據進行賞罰引發的另一個嚴重題目就是在事后操縱預算執行結果，當然這種行為主要發生在高級治理層次。研究表明，實現預算目標獲得獎金是誘使治理者進行盈余操縱的主要動因之一。治理者為了使自己的獎金最大化，常采用盈余操縱來達到自己的目的。假如凈收益低于獎金方案的下限，治理者就會有進一步降低凈收益的動機，這就是所謂“洗澡”（taking a bath）。這樣，下一年得到獎金的可能性就會增加。假如凈收益高于獎金方案的上限，治理者也會有采用政策和程序以減少凈收益的動機，由于凈收益超過上限部分得不到獎金。只有當凈收益在獎金方案的上限和下限之間時，治理者才會有采用會計政策和程序的手段以增加會計凈收益的動機。大量的研究考察了經理人的實際報酬契約與盈余操縱之間的關系�？偟恼f來，這些研究所報告的證據與治理當局運用會計判定來增加基于盈余的獎金報酬的結論相一致。例如，蓋準等（Guidry 1998）發現，大型跨國公司分部的經理在無法達到其獎勵計劃規定的內部盈余目標時，或按照報酬契約計劃的規定達到最高獎金限額時，他們更可能遞延收益。希利（Healy 1985）和霍索森等（Hol thausen et al.1995）指出：相對于具有可比經營業績但末設置獎金上限的公司，設置獎金上限的公司在達到上限的情況下更可能在編制財務報告時采用遞延收益的會計方法。　　操縱預算結果的另一種方式則是做假帳，使會計信息失真。企業的會計信息失真題目，固然有種種原因，但長期以來以單純財務指標和預算目標來評價企業經營業績的評價系統起了一定的推波助瀾作用，由于評價的一個重要功能就是導向作用。典型的例子是美國的一個軟件公司Informix公司，SEC發現在1994年到1997年期間，該公司虛增利潤2.95億美元，SEC通過調查以為該公司的治理及銷售職員主要是“為了達到和超過公司的內部收進及利潤目標”，進行了不當的會計處理和數字操縱�！顿Q易周刊》曾報道過Baush

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